- jueves 04 de diciembre del 2025
Un análisis de las atribuciones de la autoridad fiscal y su relación con las garantías constitucionales.
*Por María Laura Ameri
"La Administración está obligada a manifestar claramente qué tipo de procedimiento instruye, pues sólo así podrá determinarse si los medios utilizados para la verificación de los hechos son los adecuados y de ese modo el obligado tributario podrá actuar en consecuencia, acogiéndose a los derechos que en cada caso le amparen”. (Vicente Oscar Díaz)
I - INTRODUCCIÓN:
Probablemente ningún organismo o agencia del gobierno encargada de la ejecución de las leyes este tan completamente a merced de la información solamente conocida por los individuos que deben cumplirlas, como lo está la Administración fiscal con relación a los contribuyentes, porque las pruebas que revelan si las leyes impositivas han sido cumplidas casi invariablemente están en manos de los mismos contribuyentes.
Por tal motivo, en el artículo 35 de la ley 11.683 se establecen una serie de facultades, tales como la de citar a prestar declaración al contribuyente o responsable o a cualquier tercero vinculado con las operaciones relacionadas con el hecho imponible; exigirles la presentación de documentos, inspeccionar y examinar los libros, anotaciones, papeles y documentos; y requerir el auxilio de la fuerza pública así como recabar la orden de allanamiento necesaria para obtener las pruebas relativas al cumplimiento o incumplimiento del hecho imponible de que se trate.
Estas facultades se ejercen con el fin verificar la existencia del hecho imponible, su medida, y la eventual infracción a las leyes impositivas, que pueden dar lugar a la aplicación sanciones previstas en los artículos 39, 40, 44, 45, 46, 47 y 48 de ley 11.683 o en la ley 24.769, por lo que el ejercicio de tales atribuciones entra en conflicto con las garantías consagradas en los artículos 17 y 18 de la Constitución Nacional, que protegen a los individuos contra la auto incriminación, esto es, consagran el derecho de no declarar contra sí mismos y, además, establecen la inviolabilidad del domicilio y de los papeles privados, prohibiendo las intromisiones estatales no autorizadas expresamente por la ley.
II- ATRIBUCIONES DE LA AUTORIDAD FISCAL:
En el artículo 35 de la ley 11.683 (texto ordenado por el decreto 821/98) se establece que “La Administración Federal de Ingresos Públicos tendrá amplios poderes para verificar en cualquier momento, inclusive respecto de períodos fiscales en curso, por intermedio de sus funcionarios y empleados, el cumplimiento que los obligados o responsables den a las leyes, reglamentos, resoluciones e instrucciones administrativas, fiscalizando la situación de cualquier presunto responsable. En el desempeño de esa función la Administración Federal podrá:
a) Citar al firmante de la declaración jurada, al presunto contribuyente o responsable, o a cualquier tercero que a juicio de la Administración Federal de Ingresos Públicos tenga conocimiento de las negociaciones u operaciones de aquéllos, para contestar o informar verbalmente o por escrito, según ésta estime conveniente, y dentro de un plazo que se fijará prudencialmente en atención al lugar del domicilio del citado, todas las preguntas o requerimientos que se les hagan sobre las rentas, ingresos, egresos y, en general, sobre las circunstancias y operaciones que a juicio de la Administración Federal estén vinculadas al hecho imponible previsto por las leyes respectivas.
b) Exigir de los responsables o terceros la presentación de todos los comprobantes y justificativos que se refieran al hecho precedentemente señalado.
c) Inspeccionar los libros, anotaciones, papeles y documentos de responsables o terceros, que puedan registrar o comprobar las negociaciones y operaciones que se juzguen vinculadas a los datos que contengan o deban contener las declaraciones juradas. La inspección a que se alude podrá efectuarse aún concomitantemente con la realización y ejecución de los actos u operaciones que interesen a la fiscalización. Cuando se responda verbalmente a los requerimientos previstos en el inciso a), o cuando se examinen libros, papeles, etc., se dejará constancia en actas de la existencia e individualización de los elementos exhibidos, así como de las manifestaciones verbales de los fiscalizados. Dichas actas, que extenderán los funcionarios y empleados de la Administración Federal de Ingresos Públicos, sean o no firmadas por el interesado, servirán de prueba en los juicios respectivos.
d) Requerir por medio del Administrador Federal y demás funcionarios especialmente autorizados para estos fines por la Administración Federal de Ingresos Públicos, el auxilio inmediato de la fuerza pública cuando tropezasen con inconvenientes en el desempeño de sus funciones, cuando dicho auxilio fuera menester para hacer comparecer a los responsables y terceros o cuando fuera necesario para la ejecución de las órdenes de allanamiento. Dicho auxilio deberá acordarse sin demora, bajo la exclusiva responsabilidad del funcionario que lo haya requerido, y, en su defecto, el funcionario o empleado policial responsable de la negativa u omisión incurrirá en la pena establecida por el Código Penal.
e) Recabar por medio del Administrador Federal y demás funcionarios autorizados por la Administración Federal de Ingresos Públicos, orden de allanamiento al juez nacional que corresponda, debiendo especificarse en la solicitud el lugar y oportunidad en que habrá de practicarse. Deberán ser despachadas por el juez, dentro de las veinticuatro horas, habilitando días y horas, si fuera solicitado. En la ejecución de las mismas serán de aplicación los artículos 224, siguientes y concordantes del Código Procesal Penal de la Nación.
f) Clausurar preventivamente un establecimiento, cuando el funcionario autorizado por la Administración Federal de Ingresos Públicos constatare que se hayan configurado uno o más de los hechos u omisiones previstos en el artículo 40 de esta ley y concurrentemente exista un grave perjuicio o el responsable registre antecedentes por haber cometido la misma infracción en un período no superior a un año desde que se detectó la anterior.
g) Autorizar, mediante orden de juez administrativo, a sus funcionarios a que actúen en el ejercicio de sus facultades, como compradores de bienes o locatarios de obras o servicios y constaten el cumplimiento, por parte de los vendedores o locadores, de la obligación de emitir y entregar facturas y comprobantes equivalentes con los que documenten las respectivas operaciones, en los términos y con las formalidades que exige la Administración Federal de Ingresos Públicos. La orden del juez administrativo deberá estar fundada en los antecedentes fiscales que respecto de los vendedores y locadores obren en la citada Administración Federal de Ingresos Públicos. Una vez que los funcionarios habilitados se identifiquen como tales al contribuyente o responsable, de no haberse consumido los bienes o servicios adquiridos, se procederá a anular la operación y, en su caso, la factura o documento emitido. De no ser posible la eliminación de dichos comprobantes, se emitirá la pertinente nota de crédito. La constatación que efectúen los funcionarios deberá revestir las formalidades previstas en el segundo párrafo del inciso c) precedente y en el artículo 41 y, en su caso, servirán de base para la aplicación de las sanciones previstas en el artículo 40 y, de corresponder, lo estipulado en el inciso anterior. Los funcionarios, en el ejercicio de las funciones previstas en este inciso, estarán relevados del deber previsto en el artículo 10”.
III- NATURALEZA DE LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS:
Aunque históricamente las infracciones a las leyes impositivas han sido introducidas en el ordenamiento tributario, la jurisprudencia muy tempranamente señaló que a pesar de su carácter de “infracciones” y no de “delitos”, por su naturaleza represiva o sancionatoria integran el derecho penal especial y les resultan aplicables las normas del Código Penal (1).
Como se dijo, los mismos hechos que son objeto del procedimiento de fiscalización pueden traer simultáneamente aparejadas consecuencias de naturaleza fiscal, tal como la exigencia de que el contribuyente cumpla con la obligación de ingresar el tributo omitido y sus intereses, y consecuencias de naturaleza sancionatoria o penal, tal como declararlo responsable de haber cometido una infracción fiscal y aplicarle las sanciones correspondientes, las que de acuerdo con el artículo 74 de la ley 11.683, cuando surjan de las impugnaciones vinculadas con la determinación de tributos deben ser impuestas en el mismo acto. Además, los hechos en materia de fiscalización pueden dar lugar a que el contribuyente sea imputado y, en su caso, declarado responsable de alguno de los delitos previstos en la ley 24.769.
Por tal motivo y teniendo en cuenta que la determinación de la existencia de la obligación tributaria está inseparablemente unida a la determinación de la existencia de infracciones o delitos tributarios, el ejercicio de las facultades previstas en el artículo 35 de la ley 11.683 debería asegurar en todos los casos la estricta observancia de las garantías establecidas en favor del imputado en el Código de Procedimientos en Materia Penal, a cuyos preceptos genéricamente remiten a los artículos 91 y 197 de la ley 11.683 (2).
En los supuestos previstos en los incisos a) y b) del artículo 35 de la ley 11.683, cuando la Administración resuelve citar al presunto contribuyente o responsable para contestar o informar verbalmente o por escrito todas las preguntas o requerimientos que se les hagan sobre las rentas, ingresos, egresos y demás circunstancias y operaciones vinculadas al hecho imponible previsto por las leyes respectivas, o a requerirle la presentación de los libros, comprobantes y justificativos, en realidad le exige que declare o aporte pruebas contra sí mismo, pero sin formularle la aclaración o advertencia previa de que esa declaración o los elementos de prueba que entregue podrán ser usados en su contra (3), tanto para determinar la existencia de una obligación como también para imputarle la comisión de una infracción a las leyes tributarias, e inclusive, para ser utilizados en los términos del artículo 18 de la ley 24.769, como fundamento de la denuncia de la comisión de un delito penado en esa ley(4).
Sin embargo, para que la declaración prestada a requerimiento de la Administración Federal de Ingresos Públicos pueda ser considerada como una prueba válida en contra del contribuyente, ella debiera ser producto de su voluntad libremente expresada y, para ello, éste debería ser advertido de que puede negarse a declarar y que aquello que manifieste podrá ser usado en su contra. La traslación de los principios básicos del procedimiento penal al campo del las infracciones y los delitos tributarios presenta algunas dificultades lógicas derivadas de la circunstancia de que, en el ámbito del derecho penal, nadie está obligado a declarar bajo ninguna circunstancia, es decir, nunca está obligado a atribuirse alguna conducta que pueda constituir una infracción a los tipos penales reprimidos en el Código respectivo y en sus leyes complementarias, pero en el ámbito del derecho tributario existe una obligación legal positiva de informar de manera detallada sobre la situación de cada contribuyente con respecto a cada tributo. Si la garantía del artículo 18 de la Constitución Nacional fuera entendida con el alcance absoluto de que nadie pudiera ser obligado a declarar contra sí mismo en ninguna materia o asunto, ya fuese penal o extrapenal, las obligaciones elementales de presentar declaraciones juradas y el conjunto básico de deberes formales y sustanciales impuestos por las leyes tributarias quedaría sin ningún efecto y valor.
Por tanto, esa garantía debe ser interpretada en el sentido de que el contribuyente está obligado a presentar declaraciones juradas, es decir, a declarar “contra mismo” con respecto a los hechos imponibles y, también, que tiene el deber a llevar y exhibir los registros y comprobantes de sus operaciones. Correlativamente, que la autoridad fiscal tiene derecho a ejercer sus facultades de fiscalización de acuerdo con lo establecido al respecto en el artículo 35 de la ley 11.683.
Sin embargo, el valor probatorio de la declaración prestada por el contribuyente o los elementos de prueba entregados por él a requerimiento de la Administración Fiscal debería restringirse al ámbito de la determinación de la obligación tributaria, sin hacerlo extensivo al ámbito de las infracciones sancionadas en la ley 11.683 y, mucho menos, al de los delitos reprimidos en la ley 24.769.
Por otra parte, y con relación a las facultades previstas en el inciso b) del artículo 35 de la ley 11.683, hay que señalar que la facultad de requerir a los responsables o terceros la entrega de los libros, anotaciones, papeles y documentos que registren o prueben las negociaciones y operaciones vinculadas con el hecho imponible, en la práctica produce efectos equivalentes a los de una orden de allanamiento ya que, por medio de ese requerimiento, la Administración Fiscal se procura y obtiene los mismos elementos de prueba que podría obtener mediante la entrada forzosa y la requisa del domicilio del contribuyente. Si el contribuyente no estuviera en libertad de negarse a entregar la documentación, el valor de prueba que válidamente debería asignarse a tales documentos sería el mismo que el resultante de una declaración personal y directa.
IV- EL PROBLEMA DEL CONSENTIMIENTO:
Como se ha expresado, en materia penal, estrictamente hablando, el individuo no está obligado a proceder de ninguna manera que resulte contraria a sus intereses, por lo que siempre que así lo haga, y declare contra si mismo, entregue un documento que pueda incriminarlo, o permita el acceso de la policía a su domicilio, se exige que exista consentimiento “expreso y comprobadamente anterior” de su parte (5). Sin embargo, en materia tributaria las leyes le imponen al contribuyente determinados deberes formales y obligaciones sustanciales a cuyo cumplimiento no puede rehusarse. Ninguna norma establece ni podría establecer válidamente que, al margen del caso de flagrancia y demás supuestos excepcionales a los que se refiere el artículo 227 del Código Procesal Penal, la policía de seguridad tiene facultades para inspeccionar un domicilio privado y, por tanto, bajo ninguna circunstancia un individuo está obligado a permitir que la policía de seguridad “inspeccione” su domicilio con el propósito de encontrar pruebas relacionadas con un delito. Sin embargo, los funcionarios de la Administración fiscal tienen la facultad de inspeccionar a la que se refiere el artículo 35 inciso c) de la ley 11.683, lo que implica el correlativo deber del contribuyente de soportar esa inspección, aunque tal deber sea relativo porque el contribuyente tiene derecho a negar la entrada de los inspectores al domicilio fiscal, así como la entrega de sus documentos. En caso de negativa expresa del contribuyente los funcionarios están obligados a recabar al juez competente la orden de allanamiento y de secuestro respectiva, en los términos establecidos en el artículo 224 del Código.
En tal sentido, Schwartz ha expresado (6) que si el particular elige dejar entrar al inspector o exhibirle la documentación requerida, especulando con que el funcionario no inspeccione en detalle o no advierta el error o la falsedad de la información suministrada por el contribuyente, pero el inspector igualmente las detecta, no es admisible que con posterioridad el interesado alegue que esas pruebas fueron obtenidas "sin su consentimiento" y con violación a las garantías constitucionales. En consecuencia, si el contribuyente tiene el temor de que mediante la inspección se encuentren pruebas que lo perjudiquen, directamente debe oponerse a ella, negarse a la entrada del inspector, y exigirle la orden de allanamiento y de secuestro; pues si no lo hace, después no podrá invocar que ese "consentimiento" que dio para la entrada, la inspección, y la entrega de la documentación, es inválido.
En tales condiciones, y como dice Vicente Oscar Díaz "La Administración está obligada a manifestar claramente qué tipo de procedimiento instruye, pues sólo así podrá determinarse si los medios utilizados para la verificación de los hechos son los adecuados y de ese modo el obligado tributario podrá actuar en consecuencia, acogiéndose a los derechos que en cada caso le amparen”(8).
IV.I -El consentimiento en Fallos:
En el caso “Fiorentino Diego Enrique s/ tenencia ilegítima de estupefacientes”, (10), la Corte Suprema de Justicia de la Nación se pronunció sobre la validez del consentimiento del presunto imputado, en el supuesto de no existir la orden de allanamiento debidamente expedida. Se trataba de un allanamiento efectuado por agentes de la policía en el domicilio de los padres del acusado, en el cual se secuestraron cigarrillos que contenían marihuana. La Cámara Nacional de Apelaciones en lo Criminal y Correccional confirmó la sentencia de primera instancia mediante la cual se había condenado al Sr. Fiorentino por el delito de tenencia de estupefacientes. Para así decidir, sostuvo que el allanamiento era legal en razón de que el propio imputado había autorizado la inspección policial. A pesar de que el acusado era menor de 21 años, la Sala IV afirmó que sus padres, que se hallaban presentes al momento del allanamiento, no se habían opuesto a que éste se llevara a cabo, consintiendo de esa forma la inspección del domicilio. El Alto Tribunal, compartió el dictamen del Sr. Procurador General, y revocó el fallo apelado. Como fundamento expresó que no se había configurado ninguna de las excepciones previstas en el artículo 189 del Código de Procedimientos en Materia Penal, ni mediado consentimiento válido que permitiera la intromisión del personal policial en el domicilio del procesado, pues según entendió, el consentimiento otorgado por los padres del menor carecía de efectos, debido a que los agentes policiales ya habían ingresado junto con el menor y su novia, en el domicilio; es decir, los funcionarios ya habían consumado el ingreso. Afirmó que, en tales condiciones, carecía de lógica interpretar que la omisión de los padres en negarse expresamente a autorizar el allanamiento había significado otorgar su consentimiento “tácito”, pues éstos advirtieron la presencia de la autoridad pública cuando los agentes de la policía ya se encontraban dentro del domicilio y no era de esperar que estuvieran en condiciones de oponer resistencia. En consecuencia, en esa oportunidad la Corte estableció la doctrina de que, para que el allanamiento sea válido, se requiere el consentimiento expreso y comprobadamente anterior a la entrada de los agentes públicos al domicilio.
En un sentido similar se expidió el mismo tribunal en la causa “Ventura Vicente Salvador y otro s/ contrabando”, del 22 de febrero de 2005 (10). En este caso la Sala A de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico al confirmar el fallo de primera instancia que había condenado al acusado por el delito de contrabando, afirmó que la ausencia de la orden de allanamiento no importaba el desconocimiento a la garantía de la inviolabilidad del domicilio porque la autorización para el ingreso había sido otorgada válidamente por las cinco personas que se hallaban presentes en el lugar, sin que ningún elemento permitiera inferir que hubiera sido prestada bajo coacción; más aun cuando aquéllas habían firmado el acta, diligencia que después había sido ratificada en sede judicial. La Corte Suprema revocó la sentencia de la Cámara con fundamento en que, a diferencia de lo sostenido en la anterior instancia, el consentimiento dado para la inspección, resultaba insuficiente para otorgar legitimidad al allanamiento, puesto que era necesario que se realizara un examen exhaustivo de todas las circunstancias que rodearon la situación en concreto para justificar la ausencia de la orden de judicial que ordenara la inspección. Expresó que las garantías consagradas en los artículos 17, 18 y 19 de la Constitución Nacional han sido reglamentadas por diversas leyes especiales que contienen, entre otros, el modo en que debe efectuarse el allanamiento y que, en el caso examinado, ese procedimiento no había sido cumplido, por lo que se había vulnerado la cláusula constitucional protectora del domicilio. Así, y con una interpretación aun mas restrictiva, la Corte expresó que ni aun con la autorización expresa de los imputados, era válida la inspección domiciliaria y el secuestro efectuado como consecuencia de ella, cuando no hubiera sido expedida previamente la orden judicial correspondiente.
También resulta oportuno hacer referencia al caso “Benzadon, Héctor c s/ ley 23.771”, del 6 de agosto de 1998 (11), en el que la Corte Suprema convalidó un allanamiento efectuado en el local comercial del procesado, mediante el cual se secuestraron elementos probatorios de su actividad comercial que lo incriminaban en los términos de la Ley Penal Tributaria. De tal manera, revocó el fallo de la anterior instancia que había resuelto anular las órdenes de allanamiento, por haberse dispuesto el secuestro de los libros y la documentación de comercio en violación de lo dispuesto por el artículo 41 de la ley 11.683 y el artículo 60 del Código de Comercio, esto es, por no haberse acreditado motivos suficientes como para presumir que esos papeles pudieran desaparecer o ser ocultados por el contribuyente, o que directamente se estuviera en presencia de una contravención o delito que por su naturaleza y circunstancias justificara su secuestro. En este caso, el Alto Tribunal entendió que de acuerdo con el artículo 41, inc. e, de la ley 11.683, el juez interviniente debe despachar las medidas cautelares requeridas por la Dirección General Impositiva dentro de las 24 horas, en cuya ejecución serán de aplicación los artículos 399, siguientes y concordantes del Código de Procedimientos en materia penal.
Por último, cabe mencionar el fallo del Tribunal Europeo en la causa “Bendenoun v. Francia”, del 24 de Febrero de 1994, donde se reproducen las garantías procesales que se referían en los anteriores pronunciamientos, en cuyo orden el silencio y abstención de colaboración del inspeccionado prevalece sobre la requisa administrativa de datos, todo ello en resguardo de la presunción de inocencia (12).
V –ALLANAMIENTO:
En el supuesto en que el contribuyente se niegue a permitir la entrada del inspector o examinar sus libros, comprobantes y documentos, la autoridad fiscal debe necesariamente requerir y obtener la correspondiente orden de allanamiento. De lo contrario, el procedimiento será nulo y las pruebas eventualmente obtenidas serán inválidas, por violación a la garantía de la inviolabilidad del domicilio y de los papeles privados, que se extiende al domicilio comercial y a la documentación de las empresas (13). La invalidez de las pruebas así obtenidas se proyecta sobre la totalidad de los cargos formulados contra el contribuyente con base en ella, por aplicación de la denominada “doctrina de los frutos del árbol venenoso” (14) excepto que puedan ser demostrados por medio de pruebas independientes y no “contaminadas” por la nulidad que afecta a la prueba inicial (15).
Por lo tanto, si el procedimiento inicial es violatorio de garantías constitucionales, tal ilegalidad se proyecta a todos aquellos actos que son su consecuencia y que se ven así alcanzados por idéntica ilegalidad. Al mismo tiempo no solo resultan inadmisibles en contra de los titulares de aquellas garantías las pruebas obtenidas directamente del procedimiento inicial sino también todas aquellas evidencias que son fruto de la ilegalidad originaria
Pero la regla general antes expuesta, admite excepciones, que a modo de ejemplo pueden citarse los siguientes casos (16):
a) La existencia de una fuente independiente. Esta excepción receptada en los Estados Unidos, recibe el nombre de "independant source" (fuente independiente). Esta se remonta al caso "Silverthorne Lumber Co v United States" donde la Corte Norteamericana dijo que las pruebas obtenidas por vías ilegales podían de todas maneras ser admitidas en juicio si el conocimiento de ellas podría derivar de una fuente independiente.
b) Los testimonios dotados de voluntad autónoma. La Suprema Corte señaló que la prueba proveniente directamente de las personas a través de sus dichos, por hallarse ellas dotadas de voluntad autónoma, admite mayores posibilidades de atenuación de la regla. (17).
c) Otra posible excepción admitida actualmente en los Estados Unidos se refiere a cuando el agente del orden actúa de buena fe y en cumplimiento de una orden judicial, aún cuando luego se determine que esa orden judicial estuvo mal dictada. Esta excepción se funda en que no tiene sentido intentar disuadir a quien de buena fe y en forma razonable ha confiado en que obrara conforme a derecho.
d) Otra excepción en ese país se da cuando la prueba obtenida ilegítimamente, por sus características, habría sido encontrada de todas maneras tarde o temprano. Si bien algunos tribunales inferiores la han rechazado sobre la base de que constituye un incentivo para que los agentes del orden actúen ilegalmente, la Corte Suprema de los Estados Unidos la admitió para casos en que se acreditara por el Estado: a) Que no existió una actuación de mala fe y que con el fin de acelerar la investigación se recurrió a un medio ilegal. b) Que la prueba efectivamente no podía haber permanecido oculta.
El proceso es un conjunto de actos procesales, sistemáticamente regulados por la ley procesal, que se cumplen en forma gradual, progresiva y concatenada, donde cada acto es consecuencia del anterior y presupuesto del que le sigue. Esta concatenación con que se desarrollan los actos procesales hace que su desenvolvimiento se realice en función de un orden preclusivo, lo que significa que el proceso no puede retrotraerse a una etapa ya cumplida.
Pero existe una excepción a la preclusión y es la sanción procesal de nulidad. Cuando el acto procesal no se cumple de acuerdo a lo previsto por la norma, estamos frente a un acto ilegítimo (se ha efectuado el acto procesal transgrediendo la ley). Pero no toda ilegitimidad acarrea la invalidez del acto sino que para que esto suceda es necesario que el vicio afecte lo que la ley considera una forma esencial. Constituyen formas esenciales del acto las que atañen a los presupuestos procesales y en particular las que se refieren a la inviolabilidad de la defensa en juicio y a las garantías constitucionales. Las pruebas que se incorporan al proceso son actos procesales y se van realizando a través de diversos medios. Estos medios probatorios son regulados por normas prácticas en los modos de recibirlos y valorarlos, así como también por principios constitucionales, de gran incidencia en materia probatoria. Es necesario analizar a la luz de lo expuesto las consecuencias que se producen por la invalidez de los actos procesales.
Dependerá de cada caso concreto determinar el alcance de la nulidad de un elemento probatorio, esto es valorar si el vicio tiene entidad suficiente para invalidar toda la prueba aportada lo que llevaría a la absolución del imputado.
El Código de Procedimiento en materia penal señala que la “nulidad de un acto, cuando fuere declarada, harán nulos todos los actos consecutivos que de él dependan...” Como ha dicho la Corte en “Montenegro” y “Fiorentino” aceptar la prueba obtenida en violación a garantías constitucionales equivale a otorgar valor al resultado de un delito y a comprometer la buena administración de Justicia.
V.I- Requisitos del allanamiento
En consecuencia, corresponde examinar las condiciones y los requisitos exigidos para que la diligencia del allanamiento sea válida y regularmente practicada, así como las objeciones que el contribuyente puede formular durante el trámite de ella.
La ley 11.683 art. 35 inc. e) autoriza a recabar órdenes de allanamiento de domicilios, lo que implica por un lado que la administración no puede proceder al allanamiento de domicilios sin previa autorización judicial y por otro lado que el Juez no puede negar la autorización si es solicitada reuniendo los requisitos legales. Así esta ley declara la necesidad de que las órdenes sean expedidas por los jueces, sin perjuicio de ello, la jurisprudencia no ha declarado la inconstitucionalidad de leyes que autorizan a órganos administrativos la expedición de órdenes de allanamiento de domicilio.
V.II-Qué se entiende por domicilio:
Cuando hablamos de domicilio cabe referirse al sentido lato de la palabra, es decir, no solo la morada, sino también la casa de negocio, sus dependencias y los recintos habitados (18). El encuadre del “domicilio” en el marco de la protección del art 18 CN ha sido formulado claramente por Bidart Campos, en cuanto afirmó: “En el derecho constitucional el domicilio no tiene la aceptación civilista, sino más bien la que utiliza el derecho penal”, por lo que cabe concluir que el escritorio profesional está incluido en la esfera de protección del art. 18 CN. (19). La administración tributaria tiene implícitamente autorizado el acceso a negocios, comercios centros de reunión o recreos, establecimientos industriales o rurales y demás lugares abiertos al público, y su permanencia en ellos, pero el allanamiento en esos casos jamás podrá extenderse a las dependencias privadas de esos lugares, ya que la ley protege las dependencias que no estén abiertas al público.
Por su parte la Suprema Corte de los Estados Unidos, expresó que el hombre de negocios, como el residente un domicilio privado, tiene derecho a llevar su negocio libre de intrusiones estatales en propiedad privada destinada al uso comercial.
Las corporaciones (personas de existencia ideal) tienen los mismos derechos que los individuos (personas de existencia física), a estar libres de intrusiones o entradas irrazonables.
En líneas generales, la Corte Norteamericana ha establecido que, si los individuos están amparados por la garantía, no dejan de estarlo por el hecho de que se hayan asociado o constituido una sociedad comercial, pues al hacerlo tienen la misma expectativa de privacidad y de estar libres de las intrusiones estatales no autorizadas por la Constitución (20).
V.III-Procedimiento:
Si bien el juez debe comprobar que estén reunidos los requisitos para conceder o no la orden, deben aplicarse las normas del artículo 224 y siguientes del Código Procesal Penal de la Nación.
El artículo 35 inc. e de la ley 11.683, establece que la Administración Federal de Ingresos Públicos puede: “Recabar por medio del Administrador Federal y demás funcionarios autorizados por la Administración Federal de Ingresos Públicos, orden de allanamiento al juez nacional que corresponda, debiendo especificarse en la solicitud el lugar y oportunidad en que habrá de practicarse. Deberán ser despachadas por el juez, dentro de las veinticuatro (24) horas, habilitando días y horas, si fuera solicitado. En la ejecución de las mismas serán de aplicación los artículos 224, siguientes y concordantes del Código Procesal Penal de la Nación.
Por su parte el artículo 224 del C..P.P.N: se refiere al "Registro domiciliario", y dispone: “Si hubiere motivos para presumir que en determinado lugar existen cosas pertinentes al delito, o que allí puede efectuarse la detención del imputado o de alguna persona evadida o sospechada de criminalidad, el juez ordenará, por auto fundado, el registro de ese lugar. El juez podrá disponer de la fuerza pública y proceder personalmente o delegar la diligencia en funcionarios de la policía. En este caso la orden será escrita y contendrá el lugar, el día y hora en que la medida deberá efectuarse y el nombre del comisario, que labrará un acta conforme a lo dispuesto en los artículos 138 y 139”.
La doctrina y la jurisprudencia (21) establecieron que la ley solo establece el plazo en que debe pronunciarse el juez, pero que la labor de este no es mecánica pues debe analizar la justeza del pedido mediante un examen prudente y minucioso de las causas que lo justifiquen, debiendo resolver favorable o negativamente según que el mismo se ajuste a las prescripciones de la constitución y de la ley.
V.IV-Juez competente:
El juez competente es el juez federal con competencia territorial en el lugar en el que debe practicarse el allanamiento, y en los casos en que existan jueces federales con competencia criminal y jueces federales con competencia contencioso administrativa, serán estos últimos los que las concedan. En tal sentido, en el caso “Fisco Nacional –DGI- c/ Saras Molas Quiroga s/ allanamiento”, se admitió la competencia del juez contencioso administrativo para resolver un asunto relativo a los allanamientos efectuados por la Administración Federal de Ingresos Públicos (22).
V.V-Inspección de libros y papeles:
El artículo 35 inc e de la ley 11.683, autoriza la inspección de libros, anotaciones, papeles y documentos de terceros que pueden registrar o comprobar las negociaciones y operaciones que se consideren vinculadas a hechos imponibles. Desde antiguo la Corte Suprema ha entendido que si la ley dispone categóricamente la fiscalización de los libros y papeles por personas con función propia y capacidad técnica para realizarla queda implícitamente autorizado el allanamiento necesario para realizar dicho examen (24).
Sobre el particular es menester mencionar que las disposiciones que regulan el derecho civil y el derecho comercial, no son directamente aplicables a los casos de derecho administrativo, pues tal como lo expresó la jurisprudencia, la exhibición de libros no puede estar sujeta a una única ley para todos los casos porque los motivos que determinan el examen; así, en el caso de un delincuente tales motivos difieren de los que considerados en otros casos, como los refieren a un quebranto, a un problema impositivo, etc. (25)
V.VI- Fundamento del pedido:
En el caso “Colombres Garmendia” (26), la DGI fundó su solicitud invocando que existían indicios suficientes que harían presumir la existencia de documentación probatoria de infracciones fiscales en el estudio de dos abogados y que se opondría resistencia a la verificación, pero la orden fue revocada por el tribunal de apelación. En los casos “Opal e Ibarra” (27), el tribunal de apelación señaló que para considerar justificado el pedido se requerían “inferencias razonables de la prueba producida por otros medios acerca de los hechos presumidos por la Administración”. Por su parte, en el caso “Basi y Cía” (28), el Tribunal decretó el allanamiento en virtud de haberse acreditado que en dos diligencias sucesivas se había denegado a los inspectores toda información y acceso a la documentación, impidiendo de tal manera la fiscalización a que legalmente estaban autorizados. A su vez, la Sala II de la Cámara Contenciosa Administrativa Federal en autos "Fisco Nacional (D.G.I.) C/S/.M.Q. s/Allanamiento" del 8/3/94 ha sostenido que la atribución de recabar órdenes de allanamiento procede ante la mera negativa de acceso a la documentación, sin que sea necesario que exista una presunción de fraude o evasión fiscal, debiéndose demostrar sumariamente para su ejercicio, la urgencia fundada en producir el allanamiento en razón de las circunstancias particulares de cada caso.
De los fallos citados puede extraerse los siguientes principios:
1) El allanamiento del domicilio de los entes sujetos de fiscalización procede ante la mera negativa de acceso a la documentación. No es necesario que exista una presunción de fraude o de evasión fiscal.
2) Si se trata de terceros no sujetos a fiscalización, cuyos papeles se desea inspeccionar, se requiere la demostración previa, por otras pruebas, de la necesidad de investigar.
V.VII-La orden judicial:
La orden judicial debe contener, entre otros datos, día, lugar, hora, causa, carátula, objeto, personas autorizadas a diligenciarlo, y motivos (fundamentos). El órgano fiscalizador tiene por costumbre pedir "órdenes amplias", tanto en cuanto al objeto como a las tareas a realiza. Sin perjuicio que dicha amplitud podrá ser atacada ante la justicia, es necesario que al momento de efectuarse la diligencia, se indique tal circunstancia dejando constancia de la disconformidad de ello, y del perjuicio que podría causarle al allanado, de manera de no convalidar el acto. Delimitados los alcances de la medida, la ejecución de ésta debe ceñirse estrictamente a lo ordenado, no pudiendo ser examinados, personas, lugares, documentación y/o libros ajenos o extraños a la misma. Sin embargo, cabe señalar que en varias ocasiones, la administración excedió los límites señalados. Un ejemplo clásico son las inspecciones en los estudios profesionales de abogados y contadores, pues es frecuente que en esos casos, la orden de allanamiento sea concedida para proceder al secuestro de la documentación existente en el estudio y que se vincula con determinado contribuyente. Sin perjuicio de ello, muchas veces el organismo recaudador secuestra toda la documentación que encuentra en el estudio perteneciente a otras personas distintas al contribuyente en cuestión. Ello generó que los profesionales en resguardo de los intereses de sus clientes y en virtud del secreto profesional, plantearan la nulidad de los procedimientos efectuados y solicitaran la devolución de la documentación secuestrada.
La orden de allanamiento será notificada al que habite o posea el lugar donde deba efectuarse, o cuando esté ausente a su encargado, o a cualquier persona mayor de edad. Cuando no se encontrare a nadie se debe dejar constancia en el acta.
V.VIII- Examen judicial del pedido:
Quien ejecuta la medida, es un funcionario público que actúa por delegación del juez. Este, si bien otorga mandato, no delega su "imperium". Ello significa que el funcionario debe limitar su actuación a lo ordenado por el Juez, no puede excederse ni disponer otras medidas. Si en cambio excede los límites, no sólo la actuación será nula, sino que el funcionario incurrirá manifiestamente en responsabilidad civil y penal. En caso que ello ocurra, la negativa es justificada y debe ser fundada en el acta que se labre. El artículo 151 del Código Penal sanciona al funcionario que allana un domicilio sin las formalidades que la ley prescribe.
Es necesario aclarar que la orden se agota con el cumplimiento (no puede ser re-utilizada) y debe cumplirse, en el mismo acto (es decir de manera continua, sin intervalos de tiempo), por los mismos funcionarios y con las mismas personas presentes (nadie puede ausentarse), todo ello bajo pena de nulidad.
V.IX-Acta:
El acta debe labrarse conforme a lo dispuesto en los artículos 138 y 139 del Código Procesal Penal de la Nación. Allí, debe dejarse constancia de todo lo actuado; en particular, de los siguientes hechos: 1) existencia e individualización de los elementos examinados; 2) manifestaciones de los inspeccionados; 3) declaraciones testimoniales de los deponentes. Quien labre este documento no puede negarse, bajo ningún motivo a dejar constancia de lo requerido por parte del allanado y/o representante o apoderado de éste. La mencionada acta es la herramienta necesaria y más importante, para poder, posteriormente, peticionar la nulidad del acto, ya que ella debe corroborar todo lo actuado en el mismo y la existencia en ese momento del vicio que se pretende. No puede realizarse acto alguno sin que se haya comenzado con la confección del acta, bajo pena de nulidad.
Al labrar el acta de constatación la administración ha culminado el momento fiscalizador de su actividad y comienza a preparar las pruebas para fundar otro tipo de actividades: la determinación de los tributos y de la existencia de infracciones. Es menester señalar que es la administración a quien le incumbe el principio de la carga de la prueba, que solo se invierte cuando la ley expresamente lo dispone, ya que en la apreciación de los hechos controvertidos rige el principio in dubio pro libertate (29).
El acta de allanamiento hace plena fe mientras no sea redargüida de falsedad. Tal como lo dispone el artículo 993 del Código Civil, los hechos que el oficial público enuncie como cumplidos por el mismo o que han pasado en su presencia hacen plena fe, pero las declaraciones que incluya respecto de otros hechos no la hacen. De esta manera, la plena fe del acta alcanza la autenticidad material del instrumento como tal, pero no a todo el contenido del acto instrumentado. En este sentido lo ha resuelto el tribunal fiscal de la nación, al afirmar que el acta prueba que el juicio fue vertido pero no su exactitud.
V.X- Recursos:
Contra la orden de allanamiento el particular puede interponer los siguientes remedios procesales:
a) Si la administración lleva a cabo el allanamiento sin la debida orden judicial por entender que el lugar no constituye un domicilio amparado por la garantía constitucional y por la ley que exige la orden judicial, el administrado puede interponer una acción de amparo en los términos de la ley 16.986.
b) Contra la orden de allanamiento expedida judicialmente el particular puede oponer los recursos que prever las normas procesales (revocatoria o apelación).
En el caso “Importadora y Exportadora La Patagonia SA”, (30) la Cámara Federal de la Plata sostuvo que la orden de allanamiento era irrecurrible, por entender que si los funcionarios administrativos se apartaban de la ley al requerir la medida, las quejas debían plantearse ante la Dirección de impuestos a los réditos y no antes el juez que hacía lugar al requerimiento, pues el particular no era parte ni podía apelar la medida ordenada por este.
Gonzalez Arzac, señala que la doctrina fijada por este precedente no tenía base legal que lo apoyase y frustraba la garantía constitucional de inviolabilidad del domicilio, por tal razón fue dejada de lado en el año 1970 con el dictado del fallo “Colombres Garmendia”, en donde se admitió la interposición de recursos judiciales comunes.
El procedimiento del acto se inicia con la lectura de la orden judicial, que detalla el objeto de la compulsa y las tareas autorizadas a fin de realizarla, y sólo puede ejecutarse dentro de esos límites. No pueden realizarse interrogatorios. El allanado puede negarse a contestar de manera justificada, dejando constancia de ello en el acta. Los testigos deben reunir, además de las condiciones generales, la capacidad para entender el acto que sobre el que están testificando, es decir tener un mínimo de idoneidad o preparación para comprender el acto. Se debe permitir la presencia de asesor letrado, quien puede estar expresamente facultado (por ejemplo mediante un poder) o autorizado en el mismo dejando constancia de ella en el Acta. En este caso hasta podrá responder por el allanado. El funcionario sólo actúa por delegación del juez para esas tareas, no podrá tomar medidas, fuera de las autorizadas en la orden judicial, de ningún tipo. El allanamiento no trae aparejada la facultad de secuestrar, tiene que haber disposición expresa para ello. El secuestro es otra medida que debe estar ordenada. Todas las medidas accesorias que se adopten como por ejemplo, auxilio de cerrajero, de fuerza pública, etc., deben estar expresamente autorizadas por el Juez.
La compulsa y el secuestro de la documentación deben ceñirse a la orden judicial, bajo pena de nulidad, no sólo del acto sino de todas las pruebas recabadas en el procedimiento efectuado, haciendo ilegítimo el apoderamiento de la documentación no vinculada.
Respecto al valor de las pruebas obtenidas mediante allanamientos ilícitos, no existe ninguna norma constitucional que de manera expresa impida a la administración a valerse de las pruebas obtenidas ilícitamente. Sin embargo la Suprema Corte Norteamericana en el año 1914 entendió que la única sanción eficaz contra los allanamientos ilícitos era la exclusión de tales pruebas.
Según Giuliani Fonrouge y Bello, el acta que no está firmada por el contribuyente, alguno de sus agentes o sus testigos, no bastará por si sola para dar fe de su contenido (ver nota 30). Pero de acuerdo a lo expresado por Gonzalez Arzac, ésta si será aplicable al caso de allanamientos practicados por orden judicial, en los que deben aplicarse analógicamente las disposiciones del Código de Procedimientos Criminales (31). Entiende que la falta de firma del interesado no disminuye la fuerza probatoria del acta, de acuerdo con lo dispuesto en el ley 11.683, excepto cuando al administrado no se le da la oportunidad de firmar (parece que quiere decir eso, si el administrado se niega pero le permiten firmar, el acta valdría, y no valdría si no le permiten firmar), o cuando se le niega la posibilidad de dejar constancia de sus observaciones acerca de lo contenido en el acta. En ambos casos el acta hará plena fe de como instrumento, pero no como acto de constatación.
Contra el acto de constatación no hay ningún recurso previsto en nuestro ordenamiento jurídico, pues no se trata de una decisión administrativa sino una simple declaración de conocimiento. Sin embargo la falsedad material o ideológica del acta puede ser impugnada en sede administrativa en transcurso del procedimiento de determinación del tributo o de aplicación de sanciones, y en la vía judicial en las instancias autorizadas para impugnar los actos administrativos con los que culminen dichos procedimientos. Además, puede formularse denuncia penal contra el funcionario que incurra en alguna de las conductas tipificadas por el capítulo III titulo XII del libro II del Código Penal.
VI – CONCLUSIÓN
La legislación pone en manos de la Administración Fiscal todos los instrumentos necesarios para llevar a cabo la tarea de fiscalización y la posterior determinación de la existencia y medida del hecho imponible, así como para verificar la existencia de infracciones y denunciar la posible comisión de delitos. Sin embargo, cuando en el ejercicio de esa actividad afecte las garantías constitucionales de la inviolabilidad del domicilio y de los papeles privados consagradas en el artículo 18 de la Constitución, debe requerir la previa intervención judicial, excepto que, de manera voluntaria y consciente, el contribuyente debidamente advertido de las posibles consecuencias de sus actos, consienta que, sin orden judicial, los funcionarios inspeccionen su domicilio y sus papeles privados. En caso de que el contribuyente voluntariamente admita la inspección y entregue sus libros de contabilidad o documentos, y en virtud de ellos se determine la existencia de una obligación fiscal, no debería ser sancionado por las infracciones administrativas eventualmente cometidas ni denunciado penalmente, salvo que con anterioridad haya sido advertido de que la información voluntariamente suministrada a los funcionarios pudo ser usada en su contra tanto a los fines estrictamente administrativos, es decir, para determinar la existencia del tributo o su medida, sino también para atribuirle responsabilidad de naturaleza penal, en resguardo de la garantía establecida en el artículo 18 de la Constitución Nacional.
*La autora es abogada egresada de la Universidad de Buenos Aires, especialista en Derecho Administrativo y Económico. Es docente de Derecho Constitucional en la Universidad de Buenos Aires. Se desempeña como Secretaria de la Sala V de la Cámara en lo Contencioso Administrativa Federal.
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1) Fallos 34:167; 46:370; 208:569; 212:64; 271:297; 287:76; 298:57; 303:1548, consid. 5º y consid. 5º de la disidencia del juez Gabrielli; y más recientemente Fallos 312:447; 322:519; 323:2172).
2) Jorge Héctor Damarco “Los allanamientos domiciliarios en las leyes 11.683 y 24.769 y el pincipio de que nadie está obligado a declarar contra sí mismo”, www.actualidadimpositiva.com.
3) Según lo resuelto en Fallos 249:530, la entrega de los documentos vale tanto como una declaración.
4) Cfr. artículo 184, inciso 10º, 104, 296 del Código Procesal Penal; cfr. Alberto Sainz-Díaz Palacios “El derecho a no declarar contra sí mismo”, con cita del caso Saunders vs. Reino Unido, en el que el Tribunal Europeo de Derechos Humanos descartó el valor probatorio de las declaraciones obtenidas ante los funcionarios administrativos que investigaban un caso de fraude. -google: www.uclm.es/cief/Doctrina/Derechoanodeclarar2.PDF -además, ver Javier Boix Rig:; “Cuestiones relativas al Proceso Penal por Delito Fiscal”, pág. 133.).
5) Fallos 306:1752
6) Bernard, Schwarts “Constitutional Aspects of Federal Tax Investigations 57 Columbia Law Review página 676, 1957.
7) Vicente Oscar, Díaz “Limites al accionar de la inspección tributaria y los derechos del administrado“. Ediciones Depalma, enero 2001.
8) Fallos 306:1752
9) Fallos 328:149
10) Fallos 321:1909
11) Allí recibe el nombre de "fruit of the poisonous tree" o más simplemente "fruit doctrine". Su origen se remonta al caso "Silverthorne Limber Co v United States", 251 US 385 (1920) en el que la Corte estadounidense decidió que el Estado no podía intimar a una persona a que entregara documentación, cuya existencia había sido descubierta por la policía a través de un allanamiento ilegal. Posteriormente en "Nardone v United States", 308 US 338 (1939), ese tribunal hizo uso por primera vez de la expresión "fruto del árbol venenoso", al resolverse que no sólo debía excluirse como prueba en contra de un procesado grabaciones de sus conversaciones efectuadas sin orden judicial, sino igualmente otras evidencias a las que había llegado aprovechando la información que surgía de tales grabaciones. Para casos posteriores de aplicación de esta doctrina pueden verse, entre otros, "Wong Sun v United States", 371 US 471 (1963): Exclusión como prueba de dichos testigos y de objetos a los que llegó como consecuencia de un allanamiento y arresto ilegal, "Brown v Illinois", 422 US 590 (1975) exclusión de una confesión prestada por una persona arbitrariamente detenida; "Davis v Mississipi" 394 US 721 (1969): exclusión de huellas dactilares tomadas de una persona detenida ilegalmente aún cuando correspondían con las halladas en la escena del crimen. La regla de exclusión es considerada por el Tribunal Supremo como el mejor de los remedios disuasorios frente a los abusos de autoridad y con respecto a sus aplicaciones se halla entre otras la llamada doctrina del fruto del árbol venenoso.
12) Ut supra cita número 11)
13) En este sentido la Suprema Corte de los Estados Unidos de Norteamérica interpretó que la protección constitucional de la cuarta emienda ampara algo más que el “domicilio”, sino también respecto de una oficina comercial (251 US 385; 255 US 298), una tienda (255 US 313), a una habitación de un hotel (388 US 74, 342 US 48), a un departamento (338 US 257), entre otros tantos.
14) Germán J. Bidart Campos, Buenos Aires 1966, “Derecho Constitucional”, II, p. 276, n°58.; Jorge Vanossi, “Resguardo Constitucional del domicilio y los papeles privados”, Jurisprudencia Argentina 1970, t. 7, p. 803.
15) El caso se llama “See. vs. Seatlle” 387 U.S. 541, en el cual un hombre se resistió a la entrada a un depósito de un inspector de incendios, pero la doctrina, con sus variantes, se aplica);” Marshall vs. Barlow” 436 U.S. 307; y Mancusi vs. De Forte” 392 U.S. 5362, entre muchos otros.
16) En Estados Unidos la Constitución, en la Cuarta Enmienda, no dice lo mismo que el 18 de nuestra Constitución, sino que tienen el derecho de ser libres de "unreasonable searches and seizures" , search es la búsqueda y seizure el secuestro o requisa, pero la garantía se interpreta prácticamente igual.
17) Cámara Nacional de Apelaciones en lo contencioso Administrativo Federal, sala II, del 8 de marzo de 1994.
18) Jorge Héctor Damarco, “Los allanamientos domiciliarios en las leyes 11.683 y 24769 y el principio de que nadie está obligado a declarar contra sí mismo”, www.actualidadimpositiva.com .
19) CSJN, “Cía Swift de la Plata, Frigorífico Armour de la Plata y otros”, Fallos 171:349 del 19 de noviembre de 1943.
20) C.N. Fed. Tucumán, 23 de septiembre de 1969, Derecho Fiscal, t. 19, p. 858.
21) Derecho Fiscal, t. 20, pag. 576.
22) Jurisprudencia Argentina, 30 de marzo de 1971, fallo 19.154.
23) En el caso “Colombres Garmendia” la Cámara Federal de Tucumán exigió como requisitos imprescindibles las causas del allanamiento y el objeto específico de éste; sin embargo, en “Benzadon”, “Basi y Cia” y en “Fisco Nacional- Sala II”, se dijo que la negativa a permitir una inspección de documentos o registros autorizada por ley es suficiente.
24) Jorge Reinaldo Vanossi “Resguardo Constitucional del domicilio y los papeles privados”, Jurisprudencia Argentina 1970, t. 7, p. 801.
25) La Ley, t. 19 p. 633.
26) Carlos M. Giuliani Fonrouge y Juan E. Bello “Procedimiento Impositivo”, Buenos Aires, 1963, p. 80.
27) Rafael M. González Arzac, “Las facultades de la Administración Tributaria en las leyes 11.683 y 18.820”, Impuestos t. XXIX, año 1971.
